Татьяна Демишева, Палата налоговых консультантов 
Нередко
налогоплательщик сталкивается с вопросами правильности признания в целях
налогообложения прибыли расходов в виде процентов по заемным средствам. К таким
вопросам, в частности, относятся: какие долговые обязательства признаются
сопоставимыми; в каком периоде признать проценты по заемным средствам? 
Пунктами
1 и 1.1 ст. 269 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика выбрать порядок
определения предельной величины процентов по заемным средствам, признаваемых в
налоговом учете: 
—
с использованием критерия сопоставимости долговых обязательств, 
—
с использованием ставки рефинансирования Банка России. 
Первый
способ определения предельной величины процентов основан на расчете среднего
уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же
квартале (месяце) на сопоставимых условиях. 
В
п. 1 ст. 269 установлено, что «под долговыми обязательствами, выданными на
сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же
валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные
обеспечения». При этом не уточняется, сопоставимость чьих долговых
обязательств надо проверить: полученных налогоплательщиком или выданных
кредитором. 
Вместе
с тем Минфин России всегда настаивал, что сопоставлять налогоплательщику надо
полученные кредиты и займы исходя из критериев, определенных в учетной политике
— письма Минфина России от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83, 19.10.2009 N
03-03-06/1/673 и др). 
Однако
в письме от 27.04.2010 N 03-03-05/92 Минфин России подтвердил возможность учета
процентов по долговым обязательствам исходя из данных займодавца: «при
определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ
на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным
налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками». Такой подход
существенно может увеличить сумму процентов, признаваемых в целях
налогообложения прибыли. Конечно же, при наличии такой информации от
займодавца. Таким подходом пользовались и ранее «смелые»
налогоплательщики, которые впоследствии отстояли свою правоту в суде
(постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 N А05-8339/2007, ФАС
Поволжского округа от 22.12.2009 по делу N А65-9960/2009). В частности, ФАС
Центрального округа в постановлении от 11.03.2010 по делу N
А23-4235/2009А — 13-201ДСП установил, что из содержания ст. 269 НК РФ не следует,
что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным
обязательствам самого налогоплательщика. 
Но
не менее важным является вопрос налогоплательщика: когда проценты по долговым
обязательствам признаются в налоговом учете? 
Остроту
этому вопросу придало появление постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N
11200/09. По мнению ВАС РФ, расходы по уплате процентов не могли возникнуть у
общества ранее срока уплаты процентов, установленного договором займа (с
01.04.2010 по 01.11.2014), их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы в
период пользования заемными средствами (2005 — 2006 годы) неправомерно. 
Иными
словами, Высший арбитражный суд «перенес» срок признания процентов по
заемным средствам на дату возникновения у займодавца права требования уплаты
процентов по уже погашенному долговому обязательству. При этом такой вывод
сделан исходя из п. 1 ст. 272 НК РФ, а не специальной нормы — п. 8 ст. 272 НК
РФ. 
И
все-таки, как следует учитывать в целях налогообложения прибыли проценты по долговым
обязательствам? 
Согласно
п. 8 ст. 272 НК РФ расходы в виде процентов признаются осуществленными и
включаются в состав соответствующих расходов по договорам займа и иным
аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный
период, на конец месяца соответствующего отчетного периода. При этом дата
признания расходов в виде процентов никогда не зависела от факта их уплаты. 
Как
видно из формулировки п. 8 ст. 272 НК РФ, принцип начисления расходов в виде
процентов и признания их на конец месяца отчетного периода реализуется вне
зависимости от условий договора кредита или займа. 
Такой
подход поддерживался судами. Например, ФАС Уральского округа в постановлении от
24.11.2008 по делу N Ф09-8617/08-С3 установил, что отнесение начисленных
процентов по договору займа к внереализационным расходам не ставится в
зависимость от их выплаты. При этом ВАС РФ поддержал эту позицию в Определении
от 27.03.2008 N ВАС — 3168/09. 
В
Определении от 04.04.2008 N 4007/08 ВАС отметил, что для налогоплательщиков, применяющих
метод начисления, возможность отнесения к внереализационным расходам процентов
за пользование кредитом не зависит от фактического несения расходов на
погашение заемных средств. 
И
все было бы прекрасно, если бы не постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009
N 11200/09. 
Однако
Минфин России в своих письмах фактически предложило налогоплательщикам
проигнорировать указанное постановление Президиума ВАС РФ (см. письма Минфина
России от 04.06.2010. N 03-03-05/123, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/475, от
16.08.2010 N 03-03-06/1/549). 
Федеральная
налоговая служба в письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 поддержала позицию Минфина
России о необходимости признания процентов в течение всего срока действия
договора займа вне зависимости от условий договора в отношении даты
осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов.
«Признавая возможность неоднозначного толкования норм статей 272 и 328
Кодекса в отношении даты признания расходов по заемным средствам, ФНС России не
видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания
процентов в связи с решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных
требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения
процентов по долговым обязательствам». 
Следуют
правовой позиции ВАС РФ и суды. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в
постановлении от 12.08.2010 по делу N А40-118280/09-35-844 указал, что проценты
по договору займа могут учитываться во внереализационных расходах только в том
налоговом периоде, когда у заемщика возникает обязанность по их уплате.
«Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при решении
вопроса о моменте признания расходов. Однако организация-заемщика должна
учитывать то, в каком именно налоговом периоде у нее возникает обязательство по
уплате этих процентов. Она обязана формировать налоговую базу конкретного
периода с учетом тех доходов и расходов, которые относятся к этому периоду, и, исходя
из того, когда по условиям договора такие расходы должны у нее
возникнуть». Постановлением ФАС Московского округа от 16.11.2010 N
КА-А40/13627-10-2 данное постановление оставлено без изменения. 
Выхода
из сложившейся ситуации два: 
—
вносить изменения в ст. 272 и 328 НК РФ; 
—
корректировать условия договоров займа, указывая период начисления процентов. 
«Российская
Бизнес-газета» №793 (11), 29.03.2011
Список литературы
Для
подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://www.nalog-forum.ru/