Давидовская Ирина Леонидовна, заместитель директора
Палаты налоговых консультантов
Вопрос:
Организация в целях налогового учета применяла линейный метод начисления
амортизации. С нового налогового периода планирует перейти на нелинейный метод.
Как это оформить? Надо ли пересчитывать амортизацию по основным средствам, введенным
в эксплуатацию в предыдущих налоговых периодах? Как рассчитывать амортизацию
при изменении метода начисления амортизации ОС в налоговом учете? Каков порядок
действий, если организация решит вернуться к линейному методу начисления
амортизации? А.Н. Тайченко, г. Псков
Ответ:
С начала нового налогового периода – 2011 года – налогоплательщик вправе
поменять метод начисления амортизации. Например, перейти с линейного метода
начисления амортизации на нелинейный. При этом надо помнить о 2 ограничениях в
применении нелинейного метода.
Во-первых,
согласно пункту 1 статьи 259 НК РФ налогоплательщик вправе перейти с
нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в 5
лет. Что означает «не чаще одного раза в 5 лет»? Это очередная загадка
законодателя. Но, по всей видимости, имелось в виду, что налогоплательщик, перейдя
на применение нелинейного метода, должен его применять не менее 5 лет.
Во-вторых,
при применении нелинейного метода в отношении зданий, сооружений, передаточных
устройств, нематериальных активов, входящих в 8–10 амортизационные группы, продолжает
применяться линейный метод начисления амортизации.
Принимая
решение о переходе на нелинейный метод начисления амортизации, надо четко
понимать, что его применение существенно увеличивает объем бухгалтерской
нагрузки в связи с необходимостью параллельно вести бухгалтерский и налоговый
учет и определять временные разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Итак, организация перешла на нелинейный метод начисления амортизации. Нужно
закрепить это в учетной политике для целей налогообложения и провести
подготовительную работу. А именно:
распределить
все объекты ОС и нематериальных активов по амортизационным группам исходя из
срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в
эксплуатацию;
при
применении повышающих (понижающих) коэффициентов – сформировать подгруппы в
составе амортизационных групп;
определить
остаточную стоимость объектов ОС и нематериальных активов как разницу между их
первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации по состоянию на 1
января 2011 года. При применении амортизационной премии на ее сумму следует
скорректировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества;
рассчитать
суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) на начало налогового
периода.
Заметим,
что пересчитывать суммы ранее начисленной амортизации не надо. Подготовительная
работа связана с особенностями нелинейного метода: в отличие от линейного
метода начисление амортизации осуществляется не пообъектно, а в целом по
амортизационной группе (подгруппе). Сумма начисленной за 1 месяц амортизации по
объектам амортизируемого имущества определяется как произведение суммарного
баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца,
за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной
пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ.
В
дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) может
увеличиваться или уменьшаться. Например, он увеличивается при вводе в
эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества, проведении работ по
реконструкции, достройке, дооборудованию, модернизации, техническому
перевооружению, а уменьшается по мере начисления амортизации, выбытия объектов
амортизируемого имущества.
Пример
В
налоговом учете организации по состоянию на 1 января 2011 года числится
следующее амортизируемое имущество в разрезе амортизационных групп: 
  
В
январе 2011 года приобретен и введен в эксплуатацию новый легковой автомобиль, первоначальная
стоимость – 500 000 руб. В соответствии с пунктом 3 статьи 259.2 НК РФ она
включается в суммарный баланс III амортизационной группы с 1-го числа месяца, следующего
за месяцем, когда он был введен в эксплуатацию, то есть с 1 февраля 2011 года.
В
ведомости начисления амортизации в январе 2011 года будут такие записи
(фрагмент):
  
Поскольку
суммарный баланс I амортизационной группы на 1 февраля 2011 года составляет
менее 20 000 руб., налогоплательщик вправе ликвидировать данную амортизационную
группу, признав сумму 18 854 руб. внереализационным расходом согласно пункту 12
статьи 259.2 НК РФ.
В
феврале 2011 года старый легковой автомобиль был продан. В этом случае
суммарный баланс III амортизационной группы по состоянию на 1 марта 2011 года
должен быть уменьшен на остаточную стоимость этого объекта. Согласно пункту 1
статьи 257 НК РФ остаточная стоимость определяется по формуле: 
  
где
Sn – остаточная стоимость объекта по истечении n месяцев после его включения в
соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S – первоначальная
стоимость объекта; n – число полных месяцев, прошедших со дня включения
указанного объекта в соответствующую амортизационную группу до дня его
исключения из состава этой группы; k – норма амортизации.
Но,
подставив данные в эту формулу, в нашей ситуации мы не сможем определить
остаточную стоимость объекта. Это связано с тем, что приведенная формула
идеальна для случаев приобретения основных средств в период применения
нелинейного метода начисления амортизации. Поэтому, если необходимо определить
остаточную стоимость по ОС, по которым ранее амортизация начислялась линейным
способом (как в нашем случае), то в формулу нужно подставлять остаточную
стоимость объекта на 1-е число налогового периода, с которого применяется
нелинейный метод начисления амортизации. Что касается порядка определения
показателя «n», то исходя из общих положений по начислению амортизации
амортизация прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за выбытием
объекта основных средств. А это значит, что месяц выбытия объекта ОС также
должен быть включен в расчет. Такое мнение высказал Минфин России в письме от
16.03.2010 № 03-03-06/2/47.
Итак,
остаточная стоимость легкового автомобиля: 38 000 руб. x (1 – 0, 01 x 5, 6)2 =
33 863 руб.
Ведомость
начисления амортизации в феврале 2011 года (фрагмент):
  
А
может ли организация с 1 января 2011 года определить в учетной политике линейный
метод начисления амортизации с учетом ограничения, установленного пунктом 1
статьи 259 НК РФ?
Если
придерживаться мнения, что изменение нелинейного метода начисления амортизации
возможно не ранее истечения пятилетнего срока его применения, то не может. Ведь
нелинейный метод начисления амортизации в соответствии с порядком, изложенным в
статье 259.2 НК РФ, начал применяться лишь с 1 января 2009 года.
Но
установленное ограничение можно рассматривать и по-другому. Например, организация
применяет нелинейный метод начисления амортизации в течение 2 налоговых
периодов – 2009 и 2010 годов, а далее с 1 января 2011 года изменяет метод
начисления амортизации на линейный и применяет его в течение следующих 3 лет. И
такое прочтение установленного законодателем ограничения имеет право на
существование. В этом случае налогоплательщик должен также провести
подготовительную работу, а именно определить по состоянию на 1 января 2011 года
остаточную стоимость каждого объекта амортизируемого имущества.
Итак,
приняв решение о переходе на нелинейный метод, следует оформить приказ об
изменении учетной политики. Корректировка сумм амортизации по ОС, введенным в
эксплуатацию в предыдущих налоговых периодах, Налоговым кодексом не
предусмотрена. Однако, если вы воспользовались правом на амортизационную премию,
то придется скорректировать первоначальную стоимость имущества на ее сумму.
Новые правила амортизации применяются к остаточной стоимости этих ОС, определенной
по состоянию на 1 января 2011 года.
Список литературы
Для
подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://www.nalog-forum.ru/